Určení poměru osvobozeného a zdanitelného příjmu

Ing. Matěj Nešleha

Jak správně určit poměr osvobozeného a neosvobozeného příjmu z převodu obchodního podílu, když část příjmu je od daně z příjmů fyzických osob osvobozena a část nikoli? Na to si odpovíme v následujícím článku.

Tento příspěvek navazuje na článek Osvobození příjmů z převodu obchodního podílu, který se věnoval základním pravidlům pro osvobození příjmu z převodu obchodního podílu dle § 4 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).

V této druhé části se budeme věnovat určení poměru osvobozeného a neosvobozeného příjmu z převodu obchodního podílu v situaci, kdy část příjmu z převodu obchodního podílu je od daně z příjmů fyzických osob osvobozena a část nikoli.

Stejně jako tomu bylo v první části tohoto příspěvku, i zde je nutné vymezit předpoklady, na kterých budeme náš další výklad stavět.

Předpoklady:

• řešíme zdanění, resp. osvobození, poplatníků daně z příjmů fyzických osob, tj. nikoli poplatníků daně z příjmů právnických osob,
• řešíme zdanění, resp. osvobození, příjmu z převodu obchodního podílu na (například) společnosti s ručením omezeným, tj. nikoli na akciové společnosti,
• obchodní podíl není součástí obchodního majetku podnikající fyzické osoby ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP.

Určení poměru osvobozeného a zdanitelného příjmu

Osvobození od daně z příjmů v případě, kdy doba mezi nabytím podílu a jeho úplatným převodem přesahuje 5 let, není dle § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP možné aplikovat na celý příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, pokud v předcházejících 5 letech došlo k jedné z těchto skutečností:

• člen obchodní korporace (společník) poskytl nepeněžité plnění ve prospěch vlastního kapitálu, nebo
• došlo ke koupi podílu od jiného člena obchodní korporace (společníka).

Podíváme se nyní na daňové řešení situace, kdy společenská smlouva s odkazem na § 135 odst. 2 zákona o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“) umožňuje držbu více podílů na téže společnosti s ručením omezeným, ale také na situaci, kdy držbu více podílů společenská smlouva nepřipouští.

Znalost společenské smlouvy, jak dále uvidíme, je pro účely zdanění velmi podstatná, protože má zásadní vliv na zdanění, resp. osvobození, příjmu z převodu obchodního podílu/obchodních podílů. Připomínám, že záleží na rozhodnutí společníků, jakým způsobem upraví držbu podílů ve společenské smlouvě.

Příklad

Společnost s ručením omezeným Alfa byla založena dvěma společníky, a to v roce 2015, její základní kapitál činí 2 000 000 Kč. Společníky společnosti jsou pan Josef a paní Jarmila, oba drží na společnosti podíl ve výši 50 %, nabývací cena (§ 24 odst. 7 ZDP) obchodního podílu každého společníka tak činí 1 000 000 Kč. Existenci dalších skutečností ovlivňujících výši nabývací ceny pro zjednodušení příkladu nepředpokládejme.

Paní Jarmila v roce 2021 prodala panu Josefovi svůj podíl za 3 000 000 Kč.

Pan Josef prodá celou společnost v roce 2022 celkem za 10 000 000 Kč. Řešíme osvobození, resp. zdanění, příjmů pana Josefa v roce 2022, paní Jarmila nás v tuto chvíli „nezajímá“.

Varianta A – společenská smlouva připouští držbu více obchodních podílů na Alfa, s.r.o.

Pokud společenská smlouva připouští držbu více podílů, pak pan Josef prodává v roce 2022 celkem dvě majetkové hodnoty, prodává totiž dva obchodní podíly – oba jsou ve výši 50 %. U obou podílů samostatně testujeme, zda je či není splněn časový test dle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP.

U obchodního podílu, který byl nabyt při založení společnosti v roce 2015, je časový test splněn a související příjem z převodu tohoto podílu bude od daně z příjmů fyzických osob osvobozen. Naopak časový test obchodního podílu, který byl nabyt koupí od paní Jarmily v roce 2021, není splněn, proto nebude možné související příjem od daně z příjmů fyzických osob osvobodit, bude se jednat o ostatní příjem dle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP. Oproti tomuto příjmu bude možné uplatnit do výdajů nabývací cenu obchodního podílu dle § 24 odst. 7 ZDP.

Řešení varianty A:

Protože společenská smlouva připouští držbu více podílů, bude 50 % příjmu, resp. příjem z prodeje prvního podílu, od daně z příjmů fyzických osob osvobozen, zdanitelným příjmem bude zbývajících 50 % inkasovaného příjmu. Osvobozeným příjmem bude částka 5 000 000 Kč (50 % z 10 mil. Kč).

Zdanitelným příjmem bude také částka 5 000 000 Kč (také 50 % z 10 mil. Kč), oproti zdanitelnému příjmu uplatníme do výdajů nabývací cenu ve výši 3 000 000 Kč, neboť to je cena, za kterou pan Josef v roce 2021 pořídil od paní Jarmily druhý obchodní podíl. Dílčím základem daně tak bude částka 2 000 000 Kč.

Varianta B – společenská smlouva nepřipouští držbu více obchodních podílů na Alfa, s.r.o.

Pokud společenská smlouva nepřipouští držbu více podílů, pak pan Josef prodává v roce 2022 pouze jednu majetkovou hodnotu, prodává jeden obchodní podíl ve výši 100 %. Jelikož však v roce 2021 nabyl 50% podíl od paní Jarmily, a v době 5 let před prodejem tedy zvýšil nabývací cenu svého podílu „nabytím podílu od jiného člena“, nemůže pan Josef osvobodit celý příjem.

A teď přichází ta zásadní otázka: Jakým způsobem stanovíme poměr osvobozeného a neosvobozeného, resp. zdanitelného, příjmu?

Poměr osvobozeného a neosvobozeného příjmu z převodu obchodního podílu by se měl stanovit na základě poměru nabývacích cen, to vyplývá z § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP.

Řešení varianty B:

V souladu s § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP bude od daně z příjmů fyzických osob osvobozeno 25 % celkového příjmu, a to i přesto, že první část podílu ve výši 50 % již vlastní pan Josef déle jak 5 let. Rozhodující je zde poměr nabývacích cen obchodních podílů a není podstatné, že se jedná o podíl ve výši právě 50 %.

Celková nabývací cena pana Josefa činí 4 000 000 Kč, přičemž s první částí podílu, která je ve vlastnictví od roku 2015, je spojena nabývací cena ve výši 1 000 000 Kč (tedy 25 % z celkové nabývací ceny). S druhou částí podílu, kterou nabyl koupí od paní Jarmily v roce 2021, je spojena nabývací cena ve výši 3 000 000 Kč (tedy 75 % z celkové nabývací ceny). Tímto způsobem je dle mého názoru nutné vykládat právní větu „odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nabytím podílu od jiného člena“, která je uvedena v § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP.

Poměr nabývacích cen aplikujeme na příjem z prodeje obchodního podílu, přičemž bychom měli dospět k závěru, že zdanitelným příjmem pana Josefa je částka 7 500 000 Kč (75 % z 10 000 000 Kč), do výdajů uplatníme související nabývací cenu, tj. 3 000 000 Kč.

Ke zdanění tak bude částka 4 500 000 Kč, která bude zdaněna jako ostatní příjem dle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP.

Všimněte si, že obě varianty jsou ekonomicky shodné, pan Josef prodává v roce 2022 celou společnost s ručením omezeným, daňové řešení je ovšem odlišné. V první variantě, kdy společenská smlouva připouští držbu více obchodních podílů, bude zdaněna částka 2 000 000 Kč. V druhé variantě, kdy společenská smlouva naopak nepřipouští držbu více obchodních podílů, bude zdaněna částka 4 500 000 Kč. Při aplikaci progresivní sazby daně ve výši 23 %, která by na tak vysoký dílčí základ daně pravděpodobně dopadla, se jedná o rozdíl na dani ve výši 460 000 Kč, a to se jedná o modelový příklad, v reálném životě se může jednat o podstatně vyšší částky.

Problém zde není v samotném zdanění, avšak ve výpočtu osvobozené, resp. zdanitelné, výše příjmu. Analogickou situaci bychom mohli nalézt při prodeji nemovité věci, kterou jsme nabývali postupně. Pokud jedna část podílu na nemovité věci splní časový test pro osvobození a druhá, či každá další, nikoli, pak se příjem rozdělí v poměru jednotlivých vlastnických podílů, to vyplývá z bodu 3. pokynu GFŘ D-22 k § 4 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Proč není možné stejný mechanismus výpočtu aplikovat i na příjmy z převodu obchodního podílu?

Závěr

Společníkům nelze než doporučit, aby při tvorbě společenských smluv obchodních korporací využívali dispozitivní právní normy, která umožňuje, aby jeden společník držel na téže společnosti více obchodních podílů.



Zdroj: portal.POHODA, 12. 9. 2022 00:00