Zpětný finanční leasing z pohledu DPH od dubna 2022

V oblasti zpětného finančního leasingu se z hlediska DPH objevovala dvojí praxe v posuzování právních transakcí, které doprovázejí zpětný finanční leasing. Od 1. 4. 2022 se postup konečně sjednotil. Jaký je tedy ten jediný správný?

Dne 1. dubna 2022 byl zveřejněn závěr z jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců („KDP ČR“) a Ministerstva financí zastoupeného Generálním finančním ředitelstvím („GFŘ“), který se týká sjednocení přístupu ke zpětnému finančnímu leasingu z hlediska uplatňování daně z přidané hodnoty. Jde o příspěvek 592/23.03.22 v plném rozsahu publikovaný na webu finanční správy.

V oblasti zpětného finančního leasingu se z hlediska DPH objevovala dvojí praxe v posuzování právních transakcí, které doprovázejí zpětný finanční leasing. Dvojí praxe znamená dva odlišné přístupy uplatňované jak daňovými subjekty (účastníky zpětného finančního leasingu), tak i správci daně při daňových kontrolách.

Výše uvedený závěr z jednání Koordinačního výboru představuje sjednocení odborné „praktické“ daňové veřejnosti zastupované KDP ČR a finanční správy státu představované GFŘ na jednom z těchto přístupů, který je závazný pro smlouvy o zpětném finančním leasingu uzavřené od okamžiku zveřejnění tohoto závěru, tedy od 1. dubna 2022.

Jaký je tedy správný postup z hlediska DPH při realizaci transakcí spojených se zpětným finančním leasingem?

Nejdříve začněme se samotným pojmem zpětný finanční leasing, který nemá v české legislativě svoji právní definici. V praxi tento termín představuje označení pro situaci, kdy osoba A (budoucí leasingový nájemce) svoji věc prodá osobě B (leasingové společnosti), ovšem bez ohledu na změnu právního vlastnictví věci tuto věc stále užívá osoba A. V praxi se může jednat o zpětný finanční leasing tzv. „staré“ věci, či o zpětný finanční leasing tzv. „nové“ věci, který je označován jako technický zpětný finanční leasing.

Pro další výklad si zvolme konkrétní příklady.
Příklad 1: Zpětný finanční leasing „staré“ věci

Pan Hanousek podniká, je plátcem DPH a pro své podnikání využívá užitkový automobil, který vlastní. Jelikož pro své podnikání potřebuje další zdroje financování, rozhodne se je získat uvolněním finančních prostředků vázaných v hodnotě užitkového vozu. Proto tento užitkový automobil prodá leasingové společnosti, plátci DPH, a inkasuje od ní úhradu kupní ceny prodaného automobilu.

Automobil však stále užívá pro své podnikání, ale tentokrát již na základě smlouvy o finančním leasingu. Pan Hanousek si tak prostřednictvím leasingových splátek „odkupuje“ postupně zpět „svůj“ užitkový automobil, jehož se opět po skončení doby finančního leasingu stane vlastníkem.

Z hlediska praktického užívání užitkového automobilu se pro pana Hanouska nic nemění.

Podle občanskoprávní legislativy (občanského zákoníku) jsou v průběhu užívání tohoto automobilu uzavřeny dva právní akty:

• kupní smlouva, na jejímž základě dochází k převodu vlastnického práva k automobilu z pana Hanouska na leasingovou společnost, a
• smlouva o finančním leasingu, na jejímž základě může automobil ve vlastnictví leasingové společnosti pan Hanousek užívat.

A tyto právní okolnosti doprovázející užívání automobilu panem Hanouskem byly zdrojem dvojího možného výkladu přístupu daně z přidané hodnoty k posouzení vybraných transakcí souvisejících se zpětným finančním leasingem:

1. První přístup aplikace DPH vycházel z toho, že na základě kupní smlouvy dochází k dodání zboží (užitkového automobilu) panem Hanouskem (dodavatelem) leasingové společnosti (odběrateli). Jedná se tedy o zdanitelné plnění, v tomto případě s DPH na výstupu, protože pan Hanousek je plátcem DPH. K dalšímu dodání zboží, tzn. opět ke zdanitelnému plnění, docházelo při poskytnutí užitkového vozu leasingovou společností k užívání panu Hanouskovi na základě smlouvy o finančním leasingu. Předpokládáme na základě zadání příkladu 1 splnění podmínek podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH (dále jen „ZDPH“).
2. Druhý přístup aplikace DPH vycházel z toho, že dodáním zboží se podle zákona o DPH rozumí převod práva z dodavatele na odběratele nakládat se zbožím jako vlastník. To v případě převodu vlastnického práva ke zboží (užitkovému automobilu) z pana Hanouska (budoucího leasingového nájemce) na leasingovou společnost není splněno, neboť zboží (užitkový automobil) stále užívá pan Hanousek a k žádnému převodu práva nakládat s automobilem jako vlastník na leasingovou společnost nedochází. Když toto právo nakládat se zbožím (užitkovým automobilem) jako vlastník ani leasingová společnost nenabyla, nemůže jej ani převádět zpět na pana Hanouska (leasingového nájemce) na základě smlouvy o finančním leasingu. Proto ani zde z pohledu DPH k dodání zboží nedochází.

Právě tento druhý přístup aplikace daně z přidané hodnoty na výše popsané transakce spojené se zpětným finančním leasingem, který také koresponduje s judikaturou Soudního dvora Evropské unie, byl potvrzen výše zmíněným Koordinačním výborem jako jediný správný. Zdůrazněme, že podmínkou aplikace tohoto přístupu je, že leasingová společnost předmět zpětného finančního leasingu (v našem případě užitkový automobil) fyzicky nepřejímá, ale předmět leasingu je bez přerušení v užívání (budoucího) leasingového nájemce, v tomto případě pana Hanouska, ať už je jeho vlastníkem, či nikoliv.

Jak uzavírá výše zmíněný Koordinační výbor, za splnění uvedených podmínek k dodání zboží pro účely DPH z budoucího leasingového nájemce na leasingovou společnost (kupní smlouva) a zpět od leasingové společnosti na leasingového nájemce (užívání zboží na základě smlouvy o finančním leasingu) nedochází.

Z pohledu DPH je plněním pouze poskytnutí služby leasingovou společností leasingovému nájemci, která má charakter finanční činnosti osvobozené podle § 54 odst. 1 písm. c) ZDPH.

Obdobně se z pohledu DPH bude postupovat i v případě tzv. technického zpětného finančního leasingu, tedy zpětného finančního leasingu u „nové“ věci, což si přiblížíme na příkladu 2.

Příklad 2: Zpětný finanční leasing „nové“ věci (technický zpětný finanční leasing)

Pan Kotrba podniká, je plátcem DPH a pro své podnikání si formou zpětného finančního leasingu pořizuje nový automobil. U dodavatele automobilu (autosalonu, plátce DPH) si přesně domluví výbavu a doplňky pořizovaného automobilu. Je uzavřena kupní smlouva mezi dodavatelem automobilu (autosalonem) a panem Kotrbou, který také podepisuje předávací protokol při převzetí automobilu, čímž mimo jiné stvrzuje, v jakém stavu automobil převzal. Pan Kotrba je tak plně odpovědný za sjednání smluvních podmínek s dodavatelem automobilu – autosalonem, za kontrolu jejich dodržení i za řádné převzetí automobilu.

Vzápětí po uzavření kupní smlouvy (před zahájením užívání automobilu) pan Kotrba převádí vlastnické právo k automobilu na leasingovou společnost, čímž si opět zajišťuje prostředky pro financování automobilu. Současně uzavírá s touto leasingovou společností smlouvu o finančním leasingu, aby mohl automobil užívat, i když není jeho vlastníkem. Prostřednictvím leasingových splátek si tak opět automobil postupně „odkupuje“, aby jej po skončení doby leasingu mohl získat do vlastnictví.

Analogicky jako u příkladu 1 nebude ani při této variantě zpětného (technického) finančního leasingu docházet z hlediska aplikace DPH k uskutečnění dodání zboží z pana Kotrby (budoucího leasingového nájemce) na leasingovou společnost a zpět od leasingové společnosti na leasingového nájemce pana Kotrbu při zahájení užívání automobilu na základě smlouvy o finančním leasingu.

Je to tak proto, že:

• od samého začátku užívá automobil bez přerušení pan Kotrba a
• leasingová společnost předmět finančního leasingu fyzicky nepřebírala ani nenese odpovědnost související s jeho provozem či za případné vady předmětu leasingu.

Z hlediska DPH tak v momentě pořízení předmětu (budoucí) smlouvy o finančním leasingu dochází ke dvěma plněním:

1. K dodání zboží na základě kupní smlouvy při prodeji automobilu od autosalonu panu Kotrbovi, které představuje zdanitelné plnění. Pokud předpokládáme, že autosalon i pan Kotrba jsou tuzemští plátci DPH, autosalon při dodání automobilu uplatní daň na výstupu a pan Kotrba za splněných podmínek může případně uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu.
2. K zahájení poskytování finanční služby leasingové společnosti panu Kotrbovi na základě smlouvy o finančním leasingu, která představuje osvobozené plnění (finanční činnost) bez nároku na odpočet daně.

Shrnutí problematiky zpětného finančního leasingu

Koordinační výbor potvrdil, že pokud okolnosti zpětného finanční leasingu jsou „rozehrány“ tak, jak bylo uvedeno na dvou typových příkladech výše v článku, má být legislativa DPH uplatněna v souladu se skutečným stavem věci. A tím je zajištění financování majetku, nikoliv „přeprodávání“ majetku mezi jeho uživatelem a leasingovou společností tam a zpět.

Jak bylo zmíněno v úvodu článku, má se u smluv souvisejících s poskytnutím zpětného finančního leasingu uzavřených od 1. dubna 2022, jejichž podstata odpovídá uvedeným dvěma typovým příkladům, jednotně aplikovat z hlediska DPH pouze princip finanční služby. To znamená, že:

• u smluv uzavřených před tímto datem bude finanční správa tolerovat i aplikaci DPH ve smyslu prvního přístupu – dodání zboží „tam a zpět“ mezi leasingovým nájemcem a leasingovou společností,
• pokud bude u transakcí souvisejících se zpětným finančním leasingem na základě smluv uzavřených od 1. dubna 2022 uplatněna daň na výstupu, i když správně být uplatněna neměla, nemůže protistrana uplatnit nárok na odpočet této daně,
• smlouvy o finančním leasingu, resp. o zpětném finančním leasingu, je třeba pečlivě individuálně posuzovat, zda jsou naplněny podmínky pro aplikaci principu finanční služby.

Zdroj: portál.POHODA, 25. 5. 2022 00:00